Die EU arbeitet derzeit an der umfangreichsten Reform des europäischen Mehrwertsteuersystems seit 1993. Ziel ist ein endgültiges Mehrwertsteuersystem, bei dem das derzeit geltende Ursprungslandprinzip durch das Bestimmungslandprinzip abgelöst werden soll. Warenlieferungen und Dienstleistungen sollen dann nicht mehr primär in dem EU-Staat besteuert werden, in welchem der ausführende Unternehmer seinen Sitz hat, sondern in dem EU-Staat für den die Lieferung, bzw. sonstige Leistung bestimmt ist. Verbunden mit einer generellen Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens sollen so das Mehrwertsteuersystem vereinfacht und Mehrwertsteuerbetrug verhindert werden. Bis hier jedoch alle Interessen der unterschiedlichen EU-Staaten unter einen Hut gebracht sind, wird noch einige Zeit vergehen. Da bei einigen Problemfeldern jedoch dringender Reformbedarf besteht, haben sich die EU-Staaten zunächst auf die Umsetzung von vier kurzfristigen Änderungen des Mehrwertsteuersystems geeinigt. Der EU-Rat hat diese „Quickfixes“ nun angenommen. Die Änderungen sollen ab dem 1. Januar 2020 greifen.
Mehrwertsteuer-IDNr. als Voraussetzung für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung
Zukünftig ist das Vorliegen einer gültigen ausländischen USt-ID-Nummer materielle Voraussetzung für eine steuerfreie Lieferung. In der Vergangenheit hatte der EuGH die Umsatzsteuerfreiheit auch bei einer fehlenden USt-ID-Nummer bejaht. Liegt dem Lieferer zukünftig keine ausländische USt-ID-Nummer vor, muss er die Lieferung der Umsatzsteuer unterwerfen.
Neue Belegnachweise
Es soll ein gemeinsamer Rahmen für die Belege festgelegt werden, die für die Beantragung einer Mehrwertsteuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen erforderlich sind. Entgegen der derzeitigen Gelangensbestätigung sollen zukünftig zwei Nachweisdokumente für die Steuerbefreiung erforderlich sein.
Konsignationslager
Ein Konsignationslager ist ein Lager, dass der Lieferer in der Nähe seines Kunden unterhält. Der Kunde kann aus dem Lager benötigte Waren entnehmen und erst nach der Entnahme geht das Eigentum an den Waren auf den Kunden über und die Ware wird diesem in Rechnung gestellt.
Bisher ist die deutsche Verwaltung davon ausgegangen, dass erst bei der Entnahme eine Lieferung an Kunden erfolgt, die im Inland der Umsatzsteuer unterliegt. Das Bestücken des Lagers durch den Lieferer ist als innergemeinschaftliches Verbringen zu behandeln, d.h. der Lieferer hatte im Inland auch einen innergemeinschaftlichen Erwerb anzumelden. Der BFH ging hingegen von einer direkten innergemeinschaftlichen Lieferung aus, wenn bereits eine verbindliche Bestellung der Ware durch den Kunden vor der Bestückung des Lagers vorgelegen hat. Der Kunde hat dann einen innergemeinschaftlichen Erwerb anzumelden. Die Rechtsprechung wurde auch von der Verwaltung akzeptiert.
Zukünftig ist EU-einheitlich geregelt, dass zum Zeitpunkt der Entnahme aus dem Konsignationslager eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Staat des Lieferers und ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Mitgliedstaat des Erwerbers gegeben ist. Das Bestücken des Lagers ist folglich nicht steuerbar. Auf diese Weise wird vermieden, dass sich der Lieferer im Bestimmungsland registrieren muss.
Reihengeschäfte
Bei einem Reihengeschäft schließen mindestens drei unterschiedliche Unternehmer Lieferverträge über denselben Gegenstand ab, wobei der Liefergegenstand direkt vom ersten Lieferer in der Reihe an den letzten Abnehmer der Reihe gelangt, es erfolgt also keine Warenbewegung an die Abnehmer, die zugleich auch Lieferer sind.
Beispiel:
Der in den Niederlanden ansässige C bestellt eine Ware bei seinem Lieferanten B, der in Deutschland seinen Sitz hat. Da B die Ware nicht mehr vorrätig hat, bestellt er diese beim ebenfalls in Deutschland ansässigen Unternehmer A und beauftragt diesen, die Ware direkt an C in die Niederlande zu versenden. A stellt die Lieferung der Ware B in Rechnung, B berechnet die Lieferung an C weiter.
Das Problem, das sich hier ergibt, ist, dass nur eine Lieferung in der Reihe die bewegte Warenlieferung darstellt, für die eine umsatzsteuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung in Frage kommt. Die anderen Lieferungen sind sog. ruhende Lieferungen, die am Ort der ruhenden Lieferung der Umsatzsteuer unterworfen werden müssen. Aufgrund der unterschiedlichen Behandlung der Reihengeschäfte in den einzelnen Mitgliedstaaten und der Rechtsprechung von EuGH und BFH ist es mittlerweile fast unmöglich geworden, eine rechtsichere Zuordnung der Warenbewegung zu einer Lieferung zu treffen. Doppelbesteuerung ist häufig die Folge.
Mit den Quickfixes wird nun erstmalig eine EU-einheitliche Definition des Reihengeschäftes geschaffen. Nach der neuen Regelung liegt ein Reihengeschäft vor, wenn dieselben Gegenstände nacheinander geliefert werden und diese Gegenstände aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Erwerber in der Reihe versandt oder befördert werden.
Festzuhalten ist, dass nur EU-Lieferungen erfasst werden. Warenbewegungen in ein Drittland bleiben unberücksichtigt.
Liegt nach der neuen Definition ein Reihengeschäft vor, so wird die Versendung oder Beförderung nur der Lieferung an den Zwischenhändler zugeschrieben. Die warenbewegte Lieferung ist also grundsätzlich die Lieferung an den Zwischenhändler.
Davon abweichend wird die Versendung oder Beförderung (nur) der Lieferung durch den Zwischenhändler zugeschrieben, wenn der Zwischenhändler seinem Lieferer die USt-IdNr. mitgeteilt hat, die ihm vom Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände versandt oder befördert werden (Abgangsmitgliedstaat), erteilt wurde.
„Zwischenhändler” im Sinne der Neuregelung ist ein Lieferer innerhalb der Reihe (mit Ausnahme des ersten Lieferers in der Reihe), der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten versendet oder befördert. Dies bedeutet, dass die Vorschriften nur greifen, wenn ein mittlerer Unternehmer in der Reihe die Beförderung oder Versendung veranlasst. Organsiert der erste Lieferer oder der letzte Abnehmer die Beförderung bzw. Versendung, greift die neue Regelung nicht.
Es sind daher zukünftig vier Ausgestaltungen eines Reihengeschäftes denkbar:
Der erste Lieferer in der Reihe versendet oder befördert die Ware. Die bewegte Lieferung ist vom ersten Lieferer in der Reihe an den ersten Abnehmer zuzuordnen.
Ein mittlerer Unternehmer in der Reihe (also ein Unternehmer der zugleich Abnehmer als auch Lieferer ist) übernimmt den Versand oder die Beförderung der Ware.
Die Warenbewegung ist der Lieferung an den mittleren Unternehmer zuzuordnen, der die Beförderung oder Versendung der Ware übernommen hat (Zwischenhändler).
Wie im vorhergehenden Fall, nur legt der Zwischenhändler seinem Vorlieferanten eine USt-ID des Mitgliedstaates vor, in dem die Beförderung oder Versendung der Ware beginnt. Die Warenbewegung ist der Lieferung des Zwischenhändlers an den nächsten Abnehmer zuzuordnen.
Der letzte Abnehmer in der Reihe übernimmt die Beförderung und Versendung der Ware.
Die bewegte Lieferung ist der Lieferung an den letzten Abnehmer zuzuordnen.
Hinweis:
Die von der EU vorgezogenen Quickfixes zur großen Mehrwertsteuerreform sind zu begrüßen. Insbesondere bei den in der Praxis täglich vorkommenden Reihengeschäften besteht dringender Handlungsbedarf, da diese derzeit kaum noch händelbar sind. Problematisch bleibt der Nachweis, welcher der Beteiligten letztlich die Versendung oder den Transport der Ware veranlasst hat. Auch hier sollten EU-einheitliche Zuordnungskriterien definiert werden.
Die EU-Staaten haben bis Ende des Jahres Zeit, die Neuregelungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie in nationales Recht umzusetzen.
Quelle: Rat der EU, Pressemitteilung vom 4. Dezember 2018, Nr. 715/18; Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems zur Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten vom 26. November 2018, www.consilium.europa.eu/de